Visitator, Accountant, Bücherrevisor – Wirtschaftsprüfer suchen ihre Ahnen.

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Seit sich vor gut 100 Jahren in Deutschland die Berufsgruppe der freiberuflich tätigen, kaufmänni-schen Sachverständigen, zuerst in der Ausprägung des Bücherrevi-sors und ab 1931 des Wirtschafts-prüfers etablierte, beschäftigten sich Autoren – etliche aus dem Kreis der Berufsangehörigen stammend – mit der Frage der historischen Entwicklung dieses Berufes: Wann, wo und in welchem Kontext traten Revisoren auf? Welche Anforderungen wurden an die Berufsangehörigen gestellt? Die chronologisch dargebotenen Ergebnisse präsentiere ich mit einem systematisch vorgehenden Ansatz und schließe mit sich aus der Literatur ergebenden Forschungsfragen.

Revision und Buchhaltung – Vermögen, Risiko & Kontrolle

Urgrund einer jeden Revision, so lassen sich die Darstellungen zusammenfassen, ist ein Vermögen: seien es nun Getreidevorräte im alten Ägypten, die in den Rechnungsbüchern eines spätmittelalterlichen, italienischen Kaufmannes dokumentierten Geschäfte oder das Aktienpaket eines Investors im 19. Jahrhundert. Kontrollbedarf entsteht durch das Risiko, einen Vermögensverlust zu erleiden. Daher wird eine Person mit spezifischen Kenntnis-sen beauftragt, den exakten Umfang und die angemessene Höhe von Werten, beispiels-weise in einer Bilanz, zu verifizieren, die als Grundlage für eine staatliche Besteuerung, als Basis für eine familieninterne Erbauseinandersetzung oder zur Berichterstattung in der Hauptversammlung einer Aktiengesellschaft dienen soll.1 Im oberitalienische Genua wur-den 1330 „Visitatoren“ gewählt, die private Geschäftstätigkeiten überprüften, um eine sichere Bemessungsgrundlage für die Erhebung von Steuern zu gewährleisten. In Ham-burg oblag es seit Mitte des 18. Jahrhunderts speziellen „Fallitenbuchhaltern“, bei einer Firmeninsolvenz die Bücher zu prüfen.2

Als eine – neben den Steuer- oder Konkursprüfern – andere Entwicklungslinie privatwirt-schaftlichen Prüfungswesens gilt die Innenrevision. Buchhalter frühneuzeitlicher Handels-unternehmen wie der Augsburger Fugger revidierten im frühen 16. Jahrhundert die Ge-schäftsbücher der ausländischen Niederlassungen. Die Entstehung staatlicher Haushalts-führung wird als weiterer Entwicklungszweig für einen Revisionsbedarf gesehen. Landes-herren richteten seit dem frühen 18. Jahrhundert Rechnungshöfe als von der allgemeinen Verwaltung unabhängige Behörden ein.3 Impulsgeber für die Entstehung der Revisoren-profession waren zudem spektakuläre Firmenzusammenbrüche, die zu gesetzgeberi-schen Eingriffen in privatwirtschaftliches Handeln führten.4 So erließ die britische Regie-rung im Laufe des 19. Jahrhunderts mehrere Gesetze, die Unternehmen insbesondere der Eisenbahn- und der Bankenbranche verpflichtete, sich prüfen zu lassen.5 Schließlich be-förderten neue Formen der Organisation von privater gewinnorientierter Geschäftstätigkeit die Ausbildung eines Revisorenberufes: Aktiengesellschaften, die durch eine Haftungsbe-schränkung auf das Aktienkapital charakterisiert sind, riefen bei Gläubigern und Banken ein erhöhtes Bedürfnis nach regelmäßiger Prüfung der Bilanzen durch eine unabhängige Instanz hervor.6

Voraussetzung für eine Revision ist ein revidierbares Objekt, im Falle der Vermögensfest-stellung ein mehr oder weniger ausgefeiltes Buchführungssystem: Aufschreibungen, ob nach ungeschriebenem Handelsbrauch oder in gesetzlich reglementierter Weise vorge-nommen, erfüllen – als Handlungsbuch oder als Bilanz – eine notwendige Beweisfunktion: vor der Steuerbehörde, vor Gericht im Falle einer Insolvenz oder vor der Aktionärsver-sammlung als Teil der Rechenschaftslegung des Unternehmensmanagements.7 Die in Frankreich 1673 erlassene Ordonnance des Commerce beispielsweise verpflichtete Kaufleute, ein Journal genanntes Buch für tägliche Eintragungen zu führen und alle zwei Jahre ein Inventar aller beweglichen und unbeweglichen Güter sowie aller Forderungen und Schulden zu errichten.8

Revisoren – Qualifikation, Berufsorganisation & Eid

Die Anforderungen an Personen, die Revisionen von Handlungsbüchern und Bilanzen vornehmen, lassen sich in persönliche Voraussetzungen, fachliche Qualifikationen und praktische Berufserfahrung gliedern. Die vorerwähnten genuesischen Visitatoren zum Beispiel mussten mindestens 30 Jahre alt sein und über ein nennenswertes Vermögen verfügen. Während ersteres für eine gewisse Lebens- und Berufserfahrung sprach, zeigte der Wohlstand des Amtsinhabers nicht nur seinen eigenen wirtschaftlichen Erfolg, son-dern gewährleistete auch seine finanzielle Unabhängigkeit. Mit einer zusätzlich zu hinter-legenden Sicherheit in Geld war er zudem bereit und fähig, das eventuell aus seinen Be-rufshandlungen resultierende Risiko zu tragen.9 Seine venezianischen Kollegen aus dem späten 16. Jahrhundert mussten neben Beweisen der persönlichen Integrität (nicht vor-bestraft, Inhaber des Bürgerrechts, Mindestsesshaftigkeit in der Lagunenstadt) eine mehr-jährige Lehrzeit abgeleistet und eine Fachprüfung bestanden haben.10 Die zahlreichen Anforderungen an Revisoren begünstigten sicherlich die Wandlung vom „Gelegenheits-prüfer“ zum hauptberuflich tätigen Bücherrevisor. Die Hauptberuflichkeit wiederum begünstigte die Errichtung von Berufsverbänden. So bildeten sich in Großbritannien ab Mitte des 19. Jahrhunderts auf lokaler wie regionaler Ebene Accountant-Verbände. Die Berufsorganisationen förderten Umfang und Tiefe der Ausbildung, um mit wachsender Qualifikation das Ansehen der Berufsangehörigen zu verbessern. Die britischen Accountants mussten sich neben Kenntnissen der Buchhaltung, Bilanzierung und Revisionstechnik auch Wissen im Steuer-, Handels- und Konkursrecht sowie in Volkswirtschaft und einzelnen Branchen, insbesondere Banken und Versicherungen, aneignen.11 Mit der Ausbreitung von Handelshochschulen in Italien im letzten Drittel des 19. Jahrhunderts gewann eine akademische Ausbildung als Voraussetzung für eine Tätigkeit als Bücherrevisor nach und nach mehr Raum; in Deutschland bot die Handels-hochschule Leipzig erstmals 1907 ein Aufbaustudium zum Diplom-Bücherrevisor an.12

Berufsverbände von Revisoren gelangten zu so großem Einfluß, dass sie die revisorische Tätigkeit zu monopolisieren in der Lage waren. So konnte keine Person im Venedig des späten 17. Jahrhunderts eine Revisorentätigkeit bei der öffentlichen Verwaltung oder auf Grund gesetzlicher Vorschriften ausüben, die nicht Mitglied im 1581 gegründeten “Collegio de Raxonati” war. Im Großbritannien des 19. Jahrhunderts waren den Chartered Account-ants und den Incorporated Accountants die Prüfung des Rechnungswesens größerer Städte vorbehalten.13 Das Engagement von Berufsverbänden führte in den USA beispiels-weise dazu, dass US-amerikanische Staaten nur diejenigen Personen als „Certified Public Accountants“ anerkannten, die eine spezielle Prüfung bestanden hatten.14 Berufsverbän-de hatten auch maßgeblichen Anteil an der Entwicklung berufsethischer Grundsätze. Um ihre finanzielle Unabhängigkeit zu bewahren, stellten Mailänder Revisoren im 16. Jahrhun-dert einen Gebührentarif auf. Der Verband Deutscher Bücherrevisoren erließ erstmals im Jahr 1908 für seine Mitglieder eine Gebührenordnung, auch mit dem Ziel, Interessenkon-flikte mit dem Auftraggeber zu vermeiden.15

Die Vereidigung von Buchhaltern und Revisoren hebt die Bedeutung des Prüfungsaktes und zugleich die Qualifikation des Bilanzierenden und Prüfenden hervor: Das allgemeine Preußische Landrecht des Jahres 1794 bestimmte, dass ein Buchhalter die von ihm fest-gestellte Richtigkeit der Handlungsbücher beeiden musste. Der schon erwähnte Hambur-ger Fallitenbuchhalter legte für jede einzelne Prüfung vor Gericht einen Eid ab. Seit dem späten 19. Jahrhundert wurden Personen, die hauptberuflich als Bücherrevisoren tätig wa-ren, für ihre Tätigkeit generell von (Industrie- und) Handelskammern vereidigt; sie durften allerdings nur lokal tätig werden. Wirtschaftsprüfer schließlich wurden von einer vom je-weiligen Land bestimmten Instanz dauerhaft und mit reichsweiter Gültigkeit beeidet.16

Fazit – Forschungsfragen  

Die gesichtete Literatur stellt einen enormen Fundus an Detailwissen dar; sie hat aller-dings eher beschreibenden Charakter. Die politische, ideengeschichtliche und wirtschaft-liche Verfasstheit der jeweiligen Zeit wird kaum thematisiert. Um den Berufsbildungspro-zess zu erforschen, könnte danach gefragt werden, wie die Vermögen im Einzelnen ent-standen sind und wie sie die Gestaltung des Revisorenberufs gegebenenfalls beeinfluß-ten. Ferner könnte analysiert werden, welche Institutionen auf Grund welcher Rechte Revisionen anordnen durften und dadurch womöglich zur Bildung des freiberuflichen Revisorenberufs beitrugen. Ertragreich wäre es zudem, die Berufsbildung entlang der Entwicklung des Handels- und des Steuerrechts zu untersuchen.17 In ihrer Gesamtheit vermittelt die Literatur den Eindruck einer sukzessiven Entfaltung des Prüferberufes, die mit der Tempelbuchhaltung Früher Hochkulturen vor fast 4000 Jahren ihren Anfang nahm und über zunehmende Differenzierung und Verfestigung18 mit der Konstituierung des „öffentlich bestellten Wirtschaftsprüfers“ betriebswirtschaftlicher Prägung, in dessen Berufsbild die Gesamtheit vergangener Jahrhunderte kumulierte, ihren End- und Höhe-punkt fand.19

Diese Gradlinigkeit lässt sich jedoch für die deutschen Verhältnisse nicht feststellen. Die Bedeutung von Bücherrevisoren wird bis in das frühe 20. Jahrhundert – trotz jahrzehnte-langer Industrialisierung und wiederholter Wirtschaftskrisen – als gering eingeschätzt.20 Obwohl Industrie- und Handelskammern (IHK) am Ende des 19. Jahrhunderts das ausschließlich Recht zur Beeidigung von Bücherrevisoren gegenüber Gerichten und Stadtverwaltungen durchgesetzt hatten, ist die Bedeutung der IHK für die Professionali-sierung bisher nicht untersucht. In Deutschland etablierte sich seit den 1870er Jahren ein Prüfungswesen bemerkenswerterweise nur im kleinräumig organisierten Genossen-schaftswesen, nicht jedoch im Sektor der Aktiengesellschaften, obgleich sich in wach-senden Industriekomplexen immer größere Vermögen konzentrierten.21 Der Reichsver-band der deutschen Industrie und der Bankenverband lehnten noch 1930 eine obligato-rische Bilanzprüfung von Aktiengesellschaften ab. Die Begründung des Wirtschaftsprüfer-berufes war unmittelbar verbunden mit der Einführung der aktienrechtlichen Pflichtprüfung 1931. Als deutsche Besonderheit können die von Banken ab 1905 gegründeten Treuhand-gesellschaften gelten, die zahlreiche deutsche Unternehmen auf freiwilliger Basis prüften. Sie mussten 1931 mit den freiberuflich tätigen Bücherrevisoren in einen gemeinsamen Beruf integriert werden. Der Deutsche Industrie- und Handelstag riss die Berufsgestaltung praktisch an sich, Verbände des Revisions- und Treuhandwesens sicherten sich gerade-zu „in letzter Minute“ eine Mitwirkung. Schließlich stellt sich die Frage, welche Rolle ausländische Prüfungskulturen – der Abzug anglo-amerikanischer Kredite hatte 1931 die bis dahin schwerste Bankenkrise im Deutschen Reich ausgelöst – für die Berufsentwick-lung in Deutschland spielte.22

  1. Beigel, Rudolf: Rechnungswesen und Buchführung der Römer, Karlsruhe 1904; Eisfeld, Curt: Vom Fallitenbuchhalter zum Wirtschaftsprüfer, in: Der Wirtschaftsprüfer 1953, S. 208-210; Eisfeld, Curt: Zur Entstehungsgeschichte des Wirtschaftsprüferberufes, in: Die Wirtschaftsprüfung, 9. Jg./1956, S. 450-452; Henning, Friedrich-Wilhelm: Die externe Unternehmensprüfung in Deutschland vom 16. Jahrhundert bis zum Jahre 1931, in: Vierteljahrschrift für Sozial- und Wirtschaftsgeschichte, 77. Jg., Heft 1, 1990, S. 1-28; Leyerer, C[onstantin]: Die Organisation des Rechnungswesens in Babylon, in: Zeitschrift für Handelswissenschaft und Handelspraxis, 1929, 22. Jg., S. 108-111; Meisel, Bernd Stefan: Geschichte der deutschen Wirtschaftsprüfer. Entstehungs- und Entwicklungsgeschichte vor dem Hintergrund einzel- und gesamtwirtschaftlicher Krisen, Köln 1992; Penndorf, Balduin: Zur Entwicklung der Bücherrevision in Deutschland, in: Der Kaufmann und das Leben. Beiblatt zu Zeitschrift für Handelswissenschaft und Handelspraxis, 3. Jg./1913/1914, S. 157-159; Penndorf, Balduin: Die geschichtliche Entwicklung des Revisionswesens, in: Wirtschaftsprüfung. Ein Handbuch für das Revisions- und Treuhandwesen, hrsg. von Hermann A. Ertel, Berlin/Wien 1933, S. 40-47; Quick, Reiner: Die Entstehungsgeschichte der aktienrechtlichen Pflichtprüfung in Deutschland, in: Zeitschrift für Unternehmensgeschichte, 35. Jg., 1990, S. 217-236. []
  2. Genua: Meisel, Geschichte, 1992, S. 23; Eisfeld, Fallitenbuchhalter, 1953, S. 208, die Fallitenordnung in der Fassung vom 31.8.1753 bestimmte ausdrücklich, Buchhalter bei der Untersuchung von Konkursen hinzuzuziehen; es darf daher geschlussfolgert werden, dass Buchhalter bereits zuvor hinzugezogen wurden. []
  3. Innenrevision: Meisel, Geschichte, 1992, S. 35f; Henning, Unternehmensprüfung, 1990, S. 2f nennt als Vorläufer der Rechnungshöfe Domänenkammern; Grundlage des Vermögens war demnach vor allem landwirtschaftlicher Besitz. In den 1920er Jahren errichtete der Rechnungshof des Deutschen Reiches eine Treuhandgesellschaft in der Rechtsform der AG, die die Bilanzen derjenigen Firmen prüfte, an denen das Reich beteiligt war, siehe: Pothmann, Ute: Wirtschaftsprüfung im Nationalsozialismus, Essen 2013, S. 7 []
  4. Quick, Entstehungsgeschichte, 1990, S. 220 weist auf den „Gründungs- und Aktienschwindel“ in Großbritannien im frühen 19. Jahrhundert hin; Henning, Unternehmensprüfung, 1990, S. 1 []
  5. Henning, Unternehmensprüfung, 1990, S. 14 []
  6. Henning, Unternehmensprüfung, 1990, S. 10f []
  7. Leyerer, Organisation, 1929, beschreibt die detaillierte Kontoführung einschließlich Berichtswesen der babylonischen Tempelbuchhaltung []
  8. Henning, Unternehmensprüfung, 1990, S. 7 []
  9. Meisel, Geschichte, 1992, S. 23 []
  10. Meisel, Geschichte, 1992, S. 25, hierbei soll es sich um Revisoren in beamtenartiger Position gehandelt haben. []
  11. Penndorf, Entwicklung, 1933, S. 42f nennt Berufsvereinigungen in Edinburgh, Glasgow und Aberdeen sowie das „Institute of Chartered Accountants in England and Wales“; Banken und Versicherungen spielen für das externe Prüfungswesen offensichtlich eine bedeutende Rolle: Henning, Unternehmensprüfung, 1990, S. 4, nennt als Beispiele für „externe Prüfungsvorgänge als Routineprüfungen“ des 17. Jahrhunderts die Prüfung zweier „öffentlicher“ Banken; der Zusammenbruch der Frankfurter Allgemeinen VersicherungsAG 1929 und die Bankenkrise des Jahres 1931 gaben der deutschen Entwicklung mit der erstmaligen Einführung der aktienrechtlichen Bilanzprüfung und der Konstituierung des Wirtschaftsprüferberufes einen maßgeblichen Schub, siehe: Alsheimer, Herbert: Von der Gründerkrise zum Zusammenbruch der Frankfurter–Allgemeine-Versicherungs-Aktiengesellschaft, in: Die Wirtschaftsprüfung 16/1988, S. 471-478, hier: S. 477f. []
  12. zu Italien: Penndorf, Entwicklung, 1933, S. 42; zum Leipziger Handelshochschuldiplom: Meisel, Geschichte, 1992, S. 124-128 []
  13. zu Venedig: Meisel, Geschichte, 1992, S. 24f; zu Großbritannien: Penndorf, Entwicklung, 1933, S. 43; dem 1931 in Deutschland konstituierten Wirtschaftsprüfer war die aktienrechtliche Bilanzprüfung als Vorbehaltsaufgabe zugewiesen. 1932 gründete sich der Berufsverband „Institut der Wirtschaftsprüfer“. []
  14. Penndorf, Entwicklung, 1933, S. 44f []
  15. Mailand: Penndorf, Entwicklung, 1933, S. 41; „25 Jahre Verband Deutscher Bücherrevisoren“, Leipzig, S. 18, die Gebührenordnung diente nach Ansicht des Verbandes in 1. Linie dem Ziel, die wirtschaftliche Situation der Berufsangehörigen zu verbessern. []
  16. Preußisches Landrecht: Henning, Unternehmensprüfung, 1990, S. 10; Eisfeld, Fallitenbuchhalter, 1953, S.209f []
  17. Siehe hierzu Mittelsteiner, Karl-Heinz (Hg.): Illustrierte Geschichte des steuerberatenden Berufes, 3. aktualisierte und erweiterte Auflage, Augsburg 1999, bspw. S. 102-118. []
  18. Differenzierung: amtlicher Steuerprüfer, staatlicher Rechnungshofprüfer, Prüfer von Genossenschaften, Prüfer privatwirtschaftlich verfasster Unternehmen; Verfestigung: „angestellter“ Buchhalter, freiberuflich tätiger Buchhalter, nebenberuflich tätiger Revisor, beeidigter Bücherrevisor, in einem Berufsverband organisierter Prüfer mit reglementierter Ausbildung, Berufsethik, staatlichem Examen, Titelschutz und gegebenenfalls Aufgabenmonopol []
  19. Siehe hierzu insbesondere Meisel, Geschichte, 1992, in Kapitel 3, S. 16-57 zu den Ursprüngen des Revisions- und Treuhandwesens und den historischen Vorläufern des Wirtschaftsprüferberufes. Die Berufskonstituierung setzt für Meisel „den zwangsläufigen Schlußpunkt unter eine jahrhundertelange Entwicklung“ (S. 2). Auf die Antike verweist auch Quick, Entstehungsgeschichte, 1990, S. 217; Penndorf, Entwicklung, 1933, setzt mit dem Mittelalter ein; Henning, Unternehmensprüfung, 1990, mit der Frühen Neuzeit, obgleich auch er, mit Verweis auf Penndorf, auf das Mittelalter kurz eingeht. Während für Penndorf, Entwicklung, 1933, S. 45, die unternehmensinterne und weisungsabhängige Revision frühneuzeitlicher Handelsgesellschaften die Keimzelle des deutschen freiberuflichen und  weisungsunabhängigen Revisions- und Treuhandwesens darstellt, misst Henning, Unternehmensprüfung, 1990, S. 1, der internen Revision dafür keine Bedeutung bei. []
  20. Für die Zeit seit der „Gründerkrise“ der 1870er Jahre siehe Eisfeld, Entstehungsgeschichte, 1956, S. 450;  zur wirtschaftlichen Entwicklung im Deutschen Reich siehe Wehler, Hans-Ulrich: Deutsche Gesellschaftsgeschichte, Dritter Band, Von der „Deutschen Doppelrevolution“ bis zum Beginn des Ersten Weltkrieges, 5. Teil, Kapitel II, Abschnitte 5 und 6, 6. Teil, Kapitel II, Abschnitt 1 []
  21. Genossenschaften: Meisel, Geschichte, 1992, S. 82f; Falke, Josef: Anlegerschutz und Unternehmenspublizität, in: Recht und Entwicklung der Großunternehmen im 19. und frühen 20. Jahrhundert, hrsg. von Norbert Horn und Jürgen Kocka, Göttingen 1979, S. 619-646, hier: S. 619, 622. []
  22. Zur Situation des deutschen freiberuflichen Prüfungswesens siehe Pothmann, Wirtschaftsprüfung, 2013, S. 33-42, zur Bankenkrise S. 38, seit den 1920er Jahren waren in Deutschland anglo-amerikanische Prüfungsgesellschaften tätig. []

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